作者：新島匯

來源：新島匯（ID：xindaohui2019）

由于稅收具有專業(yè)性及國家強制性的特點。稅費的清償順序在不良資產(chǎn)處置中一直是一個比較棘手的問題，在理論上和實踐中都有比較大的爭議。本次我們就稅費與抵押權的清償順序做了一些粗淺研究。

一、歷史欠稅與抵押權清償順序

歷史欠稅一般指抵押人在抵押物拍賣前有拖欠稅費的情況。此時如果拍賣抵押物，所得款項是應該先清償稅款，還是先清償?shù)盅簷啵?/p>

《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定： 稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。

由此，我們可以簡單地推斷出：財產(chǎn)設定抵押前欠繳的稅費優(yōu)先于抵押權清償，但財產(chǎn)設定抵押后欠繳的稅費不優(yōu)先于抵押權。

實踐中，企業(yè)前期欠的稅，除非進入破產(chǎn)，一般不會在資產(chǎn)拍賣時提出清償需求，而與資產(chǎn)相關的稅費，比如前期所欠的土地稅費、閑置費用、房產(chǎn)稅費，一般在不動產(chǎn)產(chǎn)權轉移時，會要求先付清欠繳的相關稅費后，才給予辦理產(chǎn)權變更。而一般這些費用會在拍賣公告中明確：由買受人承擔。在此情況下，這些歷史欠稅形式上并不優(yōu)先于抵押權清償，但實際上“羊毛出在羊身上”，該等費用轉嫁到買受人身上后，買受人已經(jīng)在交易價款中做了考慮，實際上仍然是優(yōu)先于抵押權清償了。

那么，如果該企業(yè)破產(chǎn)了呢？是否也是區(qū)分辦理抵押前的欠稅和辦理抵押后的欠稅呢？

破產(chǎn)法第109條規(guī)定“對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔保權利的權利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋嗬?。”破產(chǎn)法第113條規(guī)定：“破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆蘸?，依照下列順序清償?/p>

（一）破產(chǎn)人所欠職工的公司和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；

（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；

（三）普通破產(chǎn)債權?！?/p>

抵押權又稱”別除權’，抵押財產(chǎn)不屬于“破產(chǎn)財產(chǎn)”，因此，根據(jù)這兩個法條，破產(chǎn)企業(yè)的稅費無論是否在辦理抵押前的欠稅還是辦理抵押后的欠稅，都不應該優(yōu)先于抵押權的實現(xiàn)。

由此，在破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)清償上，是適用《企業(yè)破產(chǎn)法》還是適用《稅收征收管理法》，直接影響了歷史欠稅與抵押權的清償順序，導致了兩種不同的處理結果。如果適用《稅收征收管理法》，則依據(jù)欠稅時間，稅款分別優(yōu)先和劣后于抵押權的清償。如果適用《企業(yè)破產(chǎn)法》，則抵押權優(yōu)先于稅收的清償。

認為《稅收征收管理法》是特別法，應當優(yōu)先適用的人認為，稅收債權具有公益性，擔保物權具有私益性，公益優(yōu)先于私益，應當優(yōu)先適用《稅收征收管理法》；認為《破產(chǎn)企業(yè)法》應當優(yōu)先適用的人認為，《稅收管理法》立法時間晚于《破產(chǎn)企業(yè)法》，新法優(yōu)于舊法，且《稅收管理法》調整的人全體納稅人的稅收征繳事項，而《破產(chǎn)企業(yè)法》第109條、113條的調整范圍僅限于破產(chǎn)情形下稅收債權與有擔保的債權的清償順序問題，特別規(guī)定優(yōu)于一般規(guī)定，應當適用《破產(chǎn)法》。同時，國家在企業(yè)破產(chǎn)前有很多次機會去征收稅款，但相關機構沒有積極行使權利，到企業(yè)破產(chǎn)時再以國家稅收流失公益優(yōu)于私益為由要求稅費清償優(yōu)先，對抵押權人不利，也不利于財產(chǎn)的流通，不利于我國誠信信用體系的建立，最終導致的社會損失更大。因此，破產(chǎn)程序中，目前理論和實踐上，均以抵押權優(yōu)先于稅款優(yōu)先受償為主流。

筆者也搜索到多宗抵押權人起訴稅局，要求認定抵押權優(yōu)先于稅款受償，并得到法律支持的案例。

二、拍賣過程中產(chǎn)生的稅費與抵押權的清償順序

與歷史欠稅不同，實踐中，大部分法院拍賣抵押物后所得款項均需先扣除拍賣過程中所產(chǎn)生的賣方稅費，再清償?shù)盅簜鶛?。該稅費產(chǎn)生于抵押權辦理之后，似乎明顯與《稅收征收管理法》第45條也不符。那么其理論依據(jù)是什么呢？筆者一直找不到相關的法律依據(jù)，咨詢法院、稅局相關人員后，也未找到該行為的直接法律依據(jù)。現(xiàn)行做法的理論基礎是：只有完成拍賣過程中稅費的繳納，拍賣行為才算合法、真正完成。

但是筆者亦搜索到有抵押人訴訟稅局，并得到法律支持的案例。

我們期待未來有更清晰、明確的法律，對稅費及抵押權的清償順序，作出規(guī)定，避免實踐中因對法律理解不一致，而出現(xiàn)決然不同的案例。

注：文章為作者獨立觀點，不代表資產(chǎn)界立場。

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原標題： 淺析稅款與抵押權清償順序問題